Правомерно ли принимать к вычету НДС, исчисленный с межценовой разницы?

16 июля 2024

Организация получила от поставщика УПД (статус 2) с расчетной ставкой НДС 10/110 по некоторым позициям. В обоснование расчетной ставки было получено письмо о том, что он является агентом (совершает действия от своего имени, но за счет принципала) предприятия, занимающегося закупкой молока у физических лиц, в связи с этим при продаже применяет по этим позициям расчетную ставку. Также будет представлен счет-фактура.
Информационное письмо поставщика: ИП при реализации молока применяет налоговую базу с межценовой разницы по расчетной ставке НДС 10/110 (ст. 154 НК РФ). Это обусловлено заключенным между ООО (ИП) и ООО "Х" договором об оказании услуг от 01.12.2022, на основании которого ИП берет на себя обязательство совершать от своего имени, но за счет принципала (ООО "Х") поиск покупателей для реализации товара, принадлежащего на правах собственника ООО "Х". ООО "Х", являясь плательщиком НДС, отражает все продажи агентов в своей книге продаж на основании отчетов агента. Кроме того, ООО "Х" является производителем молочной продукции, для производства которой осуществляется закуп сырого молока у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС.
Согласно п. 4 ст. 154 НК РФ при исчислении НДС с межценовой разницы налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции. Согласно Правилам заполнения счетов-фактур в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" отражается налоговая база, определенная в порядке, установленном п. 4 ст. 154 НК РФ (подп. "д" п. 2), в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, рассчитываемой в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ применительно к налоговой базе, отраженной в графе 5 счета-фактуры (подп. "з" п. 2). (гр. 8 = гр. 5 х 10/110). Графа 4 счета-фактуры при использовании ставки НДС по п. 4 ст. 154 заполняется с указанием полной цены за единицу товара (письмо УМНС России по г. Москве от 12.10.04 N 24-11/65554).
Правомерно ли принимать к вычету НДС по полученному товару с некоторыми позициями с расчетной ставкой НДС, если организация в дальнейшем перепродает продукцию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, исчисленный согласно п. 4 ст. 154 НК РФ с межценовой разницы.

Обоснование вывода:

Согласно п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база по НДС определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 N 383 утвержден перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками).

Таким образом, в случае перепродажи налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, приобретенных у физических лиц, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой, по которой реализуется указанная сельскохозяйственная продукция с учетом НДС, и ценой ее приобретения.

Расчетным методом налог определяется при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ и п. 4 ст. 164 НК РФ. Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки утвержден постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383. Согласно разъяснениям (смотрите, например, письма Минфина России от 14.03.2024 N 03-07-14/22741, от 11.07.2017 N 03-07-14/43942, от 26.01.2005 N 03-04-04/01, МНС РФ от 27.06.2001 N ВГ-6-03/493) п. 4 ст. 154 НК РФ применяется только при перепродаже сельхозпродукции и продуктов ее переработки, поименованных в указанном перечне. Смотрите также материал: Расчет НДС при закупке сельхозпродукции у физических лиц (М.В. Подкопаев, журнал "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2021 г.).

Спорным является вопрос о том, распространяются ли положения п. 4 ст. 154 НК РФ на операции по продаже продукции, изготовленной из сырья, закупленного у физических лиц.

Налоговые органы настаивают на том, что п. 4 ст. 154 НК РФ применяется только при перепродаже сельхозпродукции и продуктов ее переработки, поименованных в перечне. Если налогоплательщик закупает продукцию, включенную в вышеназванный перечень, перерабатывает ее, а потом реализует готовую продукцию, то налоговая база при реализации этой продукции определяется в общеустановленном порядке исходя из полной цены реализации. Такая позиция отражена в письмах Минфина России от 01.04.2021 N 03-07-14/23917, от 11.07.2017 N 03-07-14/43942.

При этом судьи признают, что налогоплательщики имеют право исчислять НДС с межценовой разницы в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации продукции, произведенной из продукции, закупленной у физического лица и включенной в перечень (смотрите постановления ФАС (АС) Восточно-Сибирского округа от 30.07.2015 по делу N А78-7926/2014, Западно-Сибирского округа от 31.07.2007 N Ф04-5101/2007(36750-А03-19), Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А38-6578-4/362-2004(4/14-2005), Уральского округа от 06.05.2009 N Ф09-2751/09-С2, Центрального округа от 03.11.2004 N А48-2364/04-19, Поволжского округа от 19.09.2007 N А65-3704/2006, Северо-Западного округа от 22.05.2003 N А21-126/03-С1). Эту позицию поддержал и ВАС РФ (смотрите определение ВАС РФ от 11.12.2007 N 15613/07). Смотрите также Энциклопедию решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации сельскохозяйственной продукции.

При этом подп. "д", "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137, указывают, что в графе 5 счета-фактуры следует указать исчисленную в соответствии с пп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ налоговую базу с учетом налога, то есть межценовую разницу. В графе 8 отражается сумма налога, определенная по расчетной ставке. Смотрите также материал: Расчетная ставка: оформляйте счет-фактуру правильно! (С.Н. Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2021 г.).

Реализация товаров (работ, услуг) от имени посредника возможна в рамках договора комиссии или в рамках агентского договора, по условиям которого агент действует от своего имени, но за счет принципала. При таких сделках первичные документы, в том числе и счета-фактуры, должен оформлять именно агент (комиссионер), указывая себя в качестве продавца. Смотрите Энциклопедию решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени агента (комиссионера).

На основании оформленного таким образом счета-фактуры покупатель вправе принять к вычету предъявленный ему продавцом НДС при условии выполнения всех остальных условий (подп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В таком случае соблюдается принцип зеркальности, вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, равна сумме НДС, принимаемой к вычету покупателем (сколько налога начислено продавцом, столько принято к вычету покупателем) (письмо Минфина РФ от 21.01.2004 N 01-02-03/04-17, письмо Управления МНС по г. Москве от 12.11.2004 N 24-11/65554).

Таким образом, указание в УПД расчетной ставки соответствует положениям главы 21 НК РФ и не накладывает на покупателя каких-либо обязательств по НДС, он вправе заявить вычет при соблюдении прочих условий. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Налоговые вычеты по НДС. То, что в одном документе реализуются товары по разным ставкам, нарушением не является. Если молоко в дальнейшем будет продано, то ставка НДС будет 10%. Смотрите Энциклопедию решений. Ставка НДС 10%; перечень кодов видов продовольственных товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС;

- Энциклопедия решений. Расчетная ставка НДС;

- Особенности уплаты НДС при реализации сельхозпродукции, закупленной у населения (О.П. Гришина, журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2017 г.);

- Особенности уплаты НДС при реализации продукции, закупленной у физических лиц (О.П. Гришина, журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.);

- Продажа продукции, закупленной у населения, и НДС (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2014 г.);

- Особый порядок применения НДС при реализации сельхозпродукции, закупленной у населения (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2013 г.);

- Вопрос: Организация занимается оптовой торговлей продуктами питания, продает сельхозпродукцию, купленную у населения. Согласно п. 4 ст. 154 НК РФ организация вправе платить НДС не со всей суммы выручки, а только с разницы между продажной и покупной стоимостью товаров. Налог исчисляется по расчетной ставке в размере 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Как при этом заполняются счета-фактуры и книга продаж продавцом, а также книга покупок покупателем (на конкретном примере)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2009 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

26 июня 2024 г.